全面收益理论

会计学中的收益概念正面临诸多挑战。在这一背景下，全面收益理论作为一种全新的收益理论正日益为人们所接受。基于此理论而编制的全面收益表，被西方发达国家作为"第四张报表"展现在人们面前。本文拟探讨全面收益理论的起源、发展历程，提出改进我国企业业绩报告的建议。

　　一、收益计量的历史回顾

　　（一）经济学收益观

　　1776年，古典经济学家亚当。斯密提出了收益概念。他在《国富论》中将收益定义为"财富的增加"，"那部分不侵蚀资本的可予消费的数额"。1890年，艾。马歇尔在《经济学原理》中，首先将亚当。斯密的"财富的增加"这一收益观引入企业，提出了区分"实体资本"和"增值收益"的经济学收益思想。20世纪初，欧文。费雪进一步发展了收益理论。他在《资本与收益的性质》中，从收益的表现形式上分析了收益的概念，提出了三种不同形态的收益：①精神收益-精神上获得的满足；②货币收益-增加资产的货币价值；③实际收益-物质财富的增加。他还进一步指出，收益是补偿资本成本之后的一种增量，经济学家侧重于研究实际收益。1946年，J.R.希克斯在《价值与资本》中，把收益概念发展成为一般性的经济收益概念。他认为，收益是指在保持期末和期初同等富裕的情况下，可予消费的最大金额。由于希克斯没有明确说明什么叫"同等富裕"，因而这一收益概念构成了许多收益概念争论的基础，并对会计收益理论特别是资本保全理论产生了巨大影响。

　　从以上对经济学收益观的回顾可以看出，早期的收益计量从属于资产的计价，一般是通过重置成本会计或定期对期末资产进行估价来求得一定时期内资产的净增量，并以此作为当期收益。它是建立在"资产负债观"基础上的。

　　（二）会计学收益观

　　会计学收益观采用的是"收入费用观"，即会计核算在四大假设的基础上，按照权责发生制原则和配比原则，运用会计的专业方法，确定企业在一定会计期间实际经济交易的结果。其特征为"三位一体"，即遵循历史成本原则、配比原则和谨慎性原则。相对于经济学收益观来说，会计学收益观的应用优势更明显。它更具有客观性和可验证性，因此，会计学收益观得到了广泛接受。1968年，美国的鲍尔和布朗通过实证研究证实了会计收益具有信息含量。会计收益的产生和发展离不开人们对企业收益信息的需求。随着对会计收益确认、计量和分析的研究不断深入，人们从另一个角度认识到了会计收益所存在的缺陷，即：会计收益没有考虑通货膨胀、持有利得、商誉以及它们价值变动对企业收益产生的影响，而只追求可靠性、可验证性和可计量性。会计界自20世纪50年代以来就开始注意吸收经济学收益观的某些合理内核，引导现代会计理论的收益观朝着经济学收益观方向发展。

　　20世纪70年代以后，各种金融工具及其衍生工具纷至沓来，跨国公司不断涌现，科学技术日新月异，企业的经营活动日趋复杂。这些使得过于保守的实现原则不利于对企业的经营业绩进行评价，历史成本原则又无法体现资产的本质属性，无形资产拘于"三位一体"原则而无法入账，人为操纵利润的事件层出不穷。种种缺陷迫使人们不得不重新审视会计收益理论。

　　（三）全面收益理论：一种全新的收益观

　　鉴于会计收益理论存在的缺陷，人们从决策有用观出发，当相关性与可靠性之间发生矛盾时，宁愿"牺牲一点可验证性而增加相关性"。学术界在不损害可靠性的前提下，遵循历史成本原则、配比原则和谨慎性原则，试图形成一种全新的收益理论。

　　1961年，爱德华兹和贝尔在《企业收益理论与计量方法》中肯定了经济学收益观的理论价值，将经济收益与会计收益相结合，提出了"企业收益"的概念，并进一步强调：任何完整的收益分析，都应考虑已实现的和未实现的持有利得，并按其来源进行分类。

　　1980年12月，美国财务会计准则委员会（FASB）在第3号财务会计概念公告中首次提出了全面收益这一全新概念，并将其定义为：企业在报告期内除去业主投资和分派业主款以外的交易、事项和情况所产生的一切权益（净资产）的变动。

　　1984年12月，第5号财务会计概念公告再一次指出，全面收益的报告，应当成为一整套财务报表的组成部分。

　　1997年，FASB正式公布了第130号财务会计准则《报告全面收益》。全面收益包括净收益和其他全面收益。其中：净收益仍由收益表提供，只反映已确认及已实现的收入（利得）和费用（损失）；其他全面收益则涵盖那些已确认但未实现、平时不记入收益表而在资产负债表部分表述的项目，包括外币折算调整项目、最低退休金负债调整、可销售证券的利得或损失。

　　为什么这些已确认但未实现的利得或损失不能在收益表中列报，而要增设第四张报表呢？这主要在于：①这些已确认但未实现的利得或损失差不多都是持有损益，具有较大的不确定性。②收益表中的净利润反映企业管理者当期的经营业绩和效率，是企业管理者年薪中奖励部分的计算依据，也是某些银行借款或债务重组债权人计算利息应采用利率的契约履行的条件。至此，报告全面收益的报表便成为美国企业财务报表体系中的第四张报表。

　　1998年6月，FASB又发布了第133号财务会计准则《衍生工具和套期保值活动的会计处理》，要求计量符合资产和负债定义的金融资产和金融负债，运用公允价值计量，并在当期损益或其他全面收益中确认有关用来避险的衍生工具的公允价值变化或现金流量的变化，包括对预期的以外币标价的交易进行避险的衍生工具的利得或损失。

　　2000年2月，FASB发布了第7号财务会计概念公告《在会计计量中应用现金流量信息与现值》。此公告为在初始确认或新开始计量时运用未来现金流量作为一项会计计量基础以及摊销的利息法提供了一个框架，提出了指导现值使用的一般原则，指出在初始确认和新开始计量时，使用现值的唯一目的是估计公允价值。

　　20世纪90年代以来，国际会计准则委员会及英、法、澳等国纷纷颁布实施了业绩报告准则，引入公允价值计量属性，要求报告全面收益。1998年1月，国际会计准则委员会（IASC）与英国、美国、澳大利亚、加拿大的会计准则制定机构组成的四加一小集团（G4＋1）提出，财务业绩应在单一的业绩报表中进行报告。1999年3月，IASC颁布了《国际会计准则第39号-金融工具：确认和计量》，要求将金融工具在财务报表中加以确认、计量和报告。IASC于2001年4月改组为国际会计准则理事会（IASB），并且制定了会计准则立项远景规划，业绩报告是其确定的旨在确保其主导地位、促进会计准则趋同化的四个项目之一，由IASB与英国会计准则委员会合作研究。这一项目主要涉及企业与所有者以外的其他各方之间的交易或事项所引起的资产和负债的变化如何在财务报告中列报的问题。

　　从以上全面收益理论的研究发展历程不难看出，西方各国关于全面收益理论的研究思路是一致的：全面收益的理想内涵为建立在"资产负债观"基础之上的报告期内企业与所有者以外的其他各方之间的交易或事项所引起的净资产的变动额；突破了收益表的局限，把全部已确认但未实现的利得或损失纳入财务报表中；很好地结合了"当期经营利润观"和"满计当期损益观"，并加以应用；突破了传统会计收益的实现原则，引入了公允价值，使公允价值作为计量属性的使用成为一种必然的趋势。

　　二、历史的回归抑或否定之否定

　　由经济学收益观到会计学收益观再到全面收益理论的发展过程，正是人类在对收益及其计量的认知过程中必经的否定之否定的过程。20世纪以前，收益计量通常是资产计价的附属物，企业通过重置成本会计或定期进行资产评价的方法，将收益当作一定时期净资产的增值，即收益计量最初就是建立在"资产负债观"基础上的。随着企业经营活动的复杂化，仅根据期初期末净资产价值变动确定收益很难说明影响收益的具体因素，因而通过复式记账将净资产价值变动（除资本性交易以外）以收入、费用的形式加以表示从而确定收益，会计学收益观得以形成。

　　在物价稳定、交易多为有形的生产经营活动的环境下，根据实现原则和配比原则所确定的收益与根据净资产价值变动（除资本性交易以外）所确定的收益是一致的。但当交易进一步复杂、资产计价打破历史成本而引入公允价值、通货膨胀成为经济常态时，以实现原则为基础计算的收益就与收益的本来意义失去了一致性。将经济学收益观引入会计学其实是还原收益的本来面貌，而非一种简单的历史回归，乃是经过否定之否定后的更高层次。

　　随之而来的问题是，如何使会计实务尽可能地与理论界相契合。完全契合的做法是放弃实现原则而代之以在资产负债表日之间所发生的资产、负债公允价值的所有变动包括已实现和未实现的，均在单一的全面收益表中进行反映。但由于实现原则的客观性及实务操作的困难性，不得不寻求一些可行的折衷做法-既不放弃实现原则，又能反映价值变动。英国的全部已确认利得和损失表、美国的全面收益表均是这种折衷表现的结果。

　　即便如此，全面收益理论仍不失为一种全新的收益观。它采用"资产负债观"代替传统的"收入费用观"来确认收益；突破了传统会计计量上的"三位一体"原则的限制，解决了当前会计计量和报告中存在的一些难题，从而为今后确认和计量更多的可实现利得与损失（特别是与金融工具有关的业务所产生的利得与损失）开辟了道路；全面收益比净收益更能帮助会计信息使用者准确、及时预测企业的未来现金流，也增进了财务报表关于企业财务业绩信息的完整性和有用性，减少了企业管理当局进行盈余管理、利润操纵的空间，保证了资本市场的健康发展。

　　三、我国企业业绩报告的改进

　　目前，我国已有不少利得项目绕过利润表而直接进入资产负债表中所有者权益项目（如外币折算差额、债务重组利得、资产评估增值等）。许多上市公司借此操纵收益，使得业绩报告严重失真。并且，这类项目还会不断增加（比如考虑采用公允价值计量不同类非货币性资产交易）。财政部正抓紧制定衍生金融工具会计准则。若以公允价值作为其计量属性，就得解决公允价值变动的确认和报告问题。要解决这些问题，就得借鉴西方国家全面收益理论，改进我国的业绩报告。笔者认为，可考虑在现行报表体系中增加全面收益表。

　　具体做法如下：①采用单一业绩观报告企业全面收益；②在业绩报告附注中详细披露传统已实现的收益以及各类其他全面收益；③增加"全面收益"这一会计要素，将其分为收入、费用、利得和损失四个部分，并对每一部分给予正确的定义，尽可能地满足会计信息使用者的需要。